Проценты по займам от иностранной компании. Налогообложение при выдаче и получении займов. У какой иностранной компании можно взять в долг

Автор: Васильев Валютный кредит – эффективный инструмент на рынке краткосрочного кредитования. В зависимости от колебаний курса валюты по отношению к рублю суммарные выплаты по кредиту в соответствующем эквиваленте могут оказаться значительно меньше выплат по аналогичным обязательствам в рублях. В этой статье мы расскажем об отражении в бухгалтерском учете обязательств, выраженных в иностранной валюте, а также об особенностях налогообложения.

Итак, финансовый отдел проанализировал тенденции по изменению курса валюты (на сегодняшний день наиболее востребованы кредиты в долларах США), составил определенный прогноз и необходимые расчеты, на основании которых руководством предприятия было принято решение о привлечении заемных средств в виде валютного кредита. Далее необходимо определиться с выбором банка. Получить валютный кредит можно как в российском, так и в иностранном банке. При этом необходимо учитывать некоторые особенности действующего законодательства в отношении осуществления валютных операций в части взаимодействия с иностранными лицами (банками, кредитными организациями и так далее).

Кредит получен в российском банке

• Нормативное регулирование

• договор на открытие данного счета не заключается;
• указанный счет открывается банком без участия клиента и его волеизъявления;
• этот счет не может использоваться клиентом для зачисления и расходования денежных средств.

• Бухгалтерский учет

1. На дату получения.
2. На дату погашения.
3. На каждую отчетную дату.

• Учет курсовых разниц

• разница, связанная с изменением курса ЦБР, образовавшаяся в результате переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте;
• разница, связанная с отклонением курса продажи (покупки) иностранной валюты от курса ЦБР на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

• Учет затрат по кредитам

• проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них кредитам;
• курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

• затрат по кредитам, полученным для приобретения или строительства инвестиционных активов (объектов основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов). Они увеличивают стоимость этих активов (п. 12 ПБУ 15/01);
• затрат по кредитам, полученным для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. Такие затраты относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой или выдачей задатков на указанные выше цели (п. 15 ПБУ 15/01).

Пример 1.
ООО «Дельта» 01.04.2005 г. получило краткосрочный (1 год) валютный кредит на пополнение оборотных средств размере 1 000 000 долларов США под 16% годовых. Официальный курс ЦБР на дату получения составил 27,8548 руб. за 1 . Внутренний курс покупки, установленный банком, равен 27,70 руб. за 1 . Уплата процентов по кредиту производится в последний день каждого месяца, а основная сумма долга должна быть погашена не ранее 01.01.2006 г. Других кредитных обязательств общество не имеет.
На 30 апреля 2005 г. курс ЦБР составил 27,7726 руб. за 1 , внутренний курс продажи банка – 27,88 руб. за 1 .

Бухгалтер отразит операции в учете следующим образом:

<*> - сумма начисленных процентов равна 13 150 $ (1 000 000 $ х 16% / 365 дн. х 30 дн.).
<** > - для целей налогообложения в составе внереализационных расходов будет принята величина в размере 15%, а именно 342 408 руб.:

1. 1 000 000 $ х 15% / 365 дн. х 30 дн. = 12 329 $ – предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения.
2. 12 329 $ х 27,7726 руб.= 342 408 руб. – сумма налоговых расходов.

В течение года в конце каждого месяца в учете предприятия отражаются проводки по начислению и уплате процентов, а также по переоценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1 и допустим, что 15.01.06 г. ООО «Дельта» досрочно погасило сумму основного долга. Для упрощения примера предположим, что рублевый эквивалент обязательства на 01.01.06 г. равен величине 27 772 600,00 руб., то есть по курсу 27,7726 руб. за 1 .
На 15 января 2006 г. курс ЦБР равен 28,7154 руб. за 1 , внутренний курс продажи банка – 28,80 руб. за 1 .

Необходимо произвести следующие записи на счетах учета:

< *> - сумма начисленных процентов – 6 575 $ (1 000 000 $ х 16% / 365 дн. х 15 дн.).
<** > - расчет постоянной разницы производится аналогично примеру 1:

1. 1 000 000 $ х 15% / 365 дн. х 15 дн. = 6 164 $ – предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения.
2. 6 164 $ х 28,7154 руб. = 177 002 руб. – сумма налоговых расходов.
3. 188 804 руб. – 177 002 руб. = 11 802 руб. – постоянная разница.

Кредит получен от иностранного банка

• Требования законодательства

Зачисление иностранной валюты на специальный банковский счет «Р1» осуществляется с транзитного валютного счета резидента, открытого в этом же уполномоченном банке. Согласно п. 1.4 Указания № 1465-У при зачислении денежных средств на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте «Р1» (за исключением зачисления денежных средств, переведенных со специального банковского счета резидента в иностранной валюте «Р1») устанавливается требование о резервировании в размере 2 процентов суммы зачисляемых денежных средств на срок 365 календарных дней .
Обратите внимание: об открытии специального валютного счета необходимо отдельно информировать налоговые органы.
Порядок резервирования и возврата суммы резервирования установлен Инструкцией № 114-И , согласно п. 1.4 которой суммы резервирования определяются резидентом самостоятельно и рассчитываются исходя из:

• суммы операции;
• установленного размера (2 %);
• официального курса иностранной валюты по отношению к рублю, устанавливаемому Банком России.

• письменное заявление, составленное в двух экземплярах по форме, установленной исполняющим банком. По согласованию с банком заявление может быть представлено в форме электронного документа (п. 2.3 и 2.4 Инструкции № 114-И);
• платежное поручение, на основании которого осуществляется перечисление суммы резервирования со счета клиента (п. 2.5 Инструкции № 114-И).

Сумма резервирования подлежит возврату уполномоченными банками клиенту в день истечения срока резервирования. Возврат суммы резервирования исполняющим банком осуществляется без привлечения клиента (п. 3.1 Инструкции № 114-И ). Если возврат зарезервированной суммы осуществляется досрочно (например, сделка по которой был создан резерв, исполнена до того, как истек срок резервирования), в исполняющий банк нужно подать заявление и документы, подтверждающие, что условия, из-за которых создавался резерв, выполнены (п. 4.1 и 4.2 Инструкции № 114-И ).

К сведению: при получении резидентами кредитов в иностранной валюте от нерезидентов по кредитному договору необходимо оформить паспорт сделки, что предусмотрено п. 3.1.2 Инструкции № 117-И . Порядок оформления, переоформления и закрытия паспорта сделки указан в гл. 3 Инструкции № 117-И .

• Отражение в учете

Пример 3.
Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что ООО «Дельта» получило валютный кредит в иностранном банке.

В бухгалтерском учете операции отражены следующим образом:

Для упрощения примера мы исходили из того, что валютные средства зачислены на транзитный счет, списаны с него, зачислены на специальный банковский счет и перечислены на текущий валютный счет в течение одного дня. В этот же день произведена продажа валюты. На практике эти операции банк проводит в разные дни. В связи с этим в случае изменения курса валюты появляется курсовая разница и разница от продажи валюты. Порядок их учета аналогичен рассмотренному выше примеру при получении кредита в российском банке.

• Налоговые обязательства

В силу п. 1 ст. 310 НК РФ сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в рублях по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Остальные записи на счетах бухгалтерского учета будут аналогичны указанным ранее.
Обратите внимание: если кредит, полученный от иностранного банка, будет погашен досрочно (как в примере 2), то ООО «Дельта» необходимо подать в исполняющий банк заявление на возврат зарезервированной суммы денежных средств. К заявлению следует приложить документы, подтверждающие, что условия, из-за которых создавался резерв, выполнены.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом МФ РФ от 19.11.02 № 114н.
Федеральный закон от 02.12.90 № 395-I «О банках и банковской деятельности».
Инструкция ЦБР от 07.06.04 № 116-И «О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов».
Указание ЦБР от 29.06.04 № 1465-У «Об установлении требований о резервировании при зачислении денежных средств на специальные банковские счета и при списании денежных средств со специальных банковских счетов».
Инструкция ЦБР от 01.06.04 № 114-И «О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций».
Инструкция ЦБР от 15.06.04 № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок».

Учет займов, полученных от иностранной компании, несколько отличается от порядка оформления кредитования в пределах РФ. Чтобы без ошибок отразить в учете такие финансовые отношения, бухгалтеру придется принять во внимание очередные изменения в правилах бухучета, быть в курсе межнациональных отношений, которые накладывают отпечаток на порядок налогообложения процентов по «заморским» займам, а также учесть момент зависимости заемщика от заимодавца.

Ключ к учету

Как известно, порядок учета расходов по кредитам и займам претерпел некоторые изменения, и с 1 января 2009 года он ведется на основании ПБУ 15/2008 (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н). К слову, прежде учет производился согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утв. приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н).

Впрочем, основные понятия остались неизменными - сумма займа не является расходом для кредитора и, соответственно, доходом для заемщика. Деньги, полученные по договору, отражаются на балансе организации как кредиторская задолженность. Причем сумма, на которую она увеличилась, должна быть эквивалентна той, что указана в соглашении. Ранее можно было отразить сумму фактически поступивших средств, если она отличалась от «договорной» (п. 3 ПБУ 15/01).

Что же касается процентов, которые выплачиваются иностранной компании, то они для российского заемщика войдут в статьи расходов, а для иностранного заимодавца данные суммы будут являться доходом от источника в РФ.

Напомним, что затраты по кредитам в бухгалтерском учете отражаются как прочие расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам, и отражаются в том отчетном периоде, в котором они непосредственно понесены. В налоговом учете выплачиваемые проценты по кредитам и займам входят в состав внереализационных расходов и по определенным критериям, установленным в статье 269 Налогового кодекса, учитываются в базе по налогу на прибыль.

Проще говоря, основные моменты учета данных расходов мало чем отличаются от процесса кредитования в пределах страны. Разница заключается в лимите процентов, признаваемых в составе налогооблагаемых расходов по долговым обязательствам в валюте. Так, на данный момент он ограничен 22 процентами в случае отсутствия заемных обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

Бремя налогового агента

Если российская организация заняла средства у иностранной компании, то ей придется принять ответственный статус «налогового агента». Данное обязательство возлагается на нее пунктом 1 статьи 287 Налогового кодекса. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией и не связанный с ее предпринимательской деятельностью в России, подлежит обложению налогом на прибыль. Сумма налога удерживается у источника выплаты доходов (подп. 3 п. 1 ст. 309 НК). То есть вы как законопослушный налоговый агент обязаны перечислить налог в бюджет в течение трех дней после дня выплаты или перечисления денежных средств иностранной организации (п. 2 ст. 287 НК). В общем случае 20 процентов от вышеозначенного дохода нужно удержать и перечислить в российский бюджет. Но, заметьте, в общем случае, так как существует еще ряд дополнительных условий и исключений. В связи с этим нередко при получении заемных средств от иностранной компании возникают проблемы, связанные с налогообложением процентного дохода (расхода), а также с учетом пресловутых курсовых разниц.

В согласии с миром

Первыми «иностранцами», кого не затронет фиксированная российским налоговым законодательством ставка в 20 процентов, будут те, чьи государства заключили Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доход и капитал. Сей полезный документ имеет приоритет над нормами национального законодательства. Поэтому заимодавцы-резиденты стран, с которыми у нашей страны имеются подобные договоренности, вправе уплачивать налог на территории РФ по соответствующим пониженным ставкам, а то и совсем его не платить.

Так, «попросив взаймы» у компании-киприота, вам не придется исчислять и удерживать налог на прибыль, так как в отношении данного государства действует Соглашение от 5 декабря 1998 г. (к слову, было дополнено и скорректировано протоколом от 16 апреля 2009 г.).

Согласно пункту 1 статьи 11 данного документа, выплачиваемые проценты по займу подлежат налогообложению лишь на территории заимодавца.

Стоит отметить, что «иностранец», желающий воспользоваться «налоговым дисконтом», обязан доказать (в частности, вам как налоговому агенту) свое право на использование данных привилегий. Контрагенту придется подтвердить дополнительным документом свое постоянное местонахождение в государстве, с которым у РФ имеется соответствующее международное соглашение (п. 1. ст. 312 Кодекса). Данное подтверждение может предоставляться только раз в календарный год, за который причитаются выплаты, независимо от их количества и регулярности. Документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если он составляется на иностранном языке, российскому заемщику придется перевести его на русский.

Все бы хорошо, да только в нашем налоговом законодательстве не получится найти установленной формы документа, который должен будет подтвердить постоянное местонахождение иностранной организации. Такие бумаги, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации) или выписки из торговых реестров, не могут рассматриваться в качестве подтверждающих документов. Более того, в Налоговом кодексе не раскрывается и такое понятие, как «компетентный орган», который должен заверить подтверждение. А, как известно, где нет четкости в требованиях и определенности в формулировках, там появляется обширное пространство для «творчества». Тем не менее в случае отсутствия безукоризненно оформленного подтверждения на момент выплаты дохода российская организация-заемщик будет обязана удержать с известных доходов контрагента налог на прибыль.

Но даже если все документы правильно оформлены, собраны, и иностранному контрагенту «раскошеливаться» перед российским бюджетом не придется, от роли налогового агента вас никто не освобождает. Согласно статьям 24, 289 и 310 Налогового кодекса, вне зависимости от применения норм международных договоров, российский заемщик обязан в установленные сроки представить информацию о суммах, выплаченных иностранным организациям.

В отличие от вышеупомянутого документа-подтверждения форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена. Налоговому агенту следует обратиться к приказу МНС России от 14 апреля 2004 г. № САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению формы утверждена приказом МНС России от 3 июня 2002 г. № БГ-3-23/275.

Главное – участие

Несомненно, гораздо выгоднее нести задолженность перед «своими иностранцами». Но обратите внимание – если такой займодавец владеет более 20 процентами уставного капитала российской организации-заемщика, задолженность по таким долгам в целях налогообложения прибыли будет признана контролируемой.

Конечно, контролироваться будет не сама задолженность, а выплачиваемые по ней проценты. При существовании непогашенной контролируемой задолженности по долговому обязательству.

Коэффициент капитализации, в свою очередь, представляет собой отношение величины непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, соответствующей доле прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном капитале российской организации, деленное на 3 (на 12,5 – для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью). Данная величина рассчитывается на последнюю отчетную дату соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 269 Кодекса):

Таким образом, в состав внереализационных расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, которые не превышают рассчитанных норм. Вместе с тем сумма учитываемых процентов не может быть больше фактически начисленных. Если же наблюдается положительная разница между размером начисленных за отчетный период процентов по долговым обязательствам и их предельной величиной, эта сумма приравнивается к уплаченным иностранной организации дивидендам. А они, в свою очередь, как известно, облагаются налогом на прибыль у источника выплат по ставке 15 процентов (п. 3 ст. 284 НК).

Итак, важно знать , что проценты, выплачиваемые иностранным контрагентам-учредителям, будут начисляться в общем порядке, предусмотренном в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса, только в том случае, если:

• размер контролируемой задолженности не превышает или превышает, но менее чем в три раза, величину собственного капитала заемщика, определяемого на последнюю дату отчетного (налогового) периода.
• долевое участие иностранной компании в уставном капитале составляет менее 20 процентов.
• в роли заимодавца выступает учредитель – иностранный гражданин.

В противном случае задолженность превращается в контролируемую.

Прямо по курсу – разницы

Согласно пункту 1 статьи 8 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности нужно пересчитать в рубли.

Кроме того, Гражданский кодекс также предусматривает возможность устанавливать обязательства по оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК).

Если платеж осуществляется в иностранной валюте, то в бухгалтерском и налоговом учете возникают курсовые разницы. Если же оплата – в рублях, то в бухучете появляются курсовые разницы, а в налоговом учете – суммовые.

Таким образом, если в соответствии с договором предоставлен заем в валюте и возвращать его вы планируете в тех же денежных знаках, то в ходе пользования средствами у вас возникнут курсовые разницы.

Порядок расчета и отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н). Согласно пункту 7 данного документа привлеченные суммы, как средства в расчетах, переоцениваются дважды: на дату прекращения обязательства и на отчетную дату.

Аналогичная норма установлена для целей налогового учета в пункте 8 статьи 271 и пункте 10 статьи 272 Налогового кодекса.

Таким образом, курсовые разницы (положительные или отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, полученного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией. Заемщику следует обратиться к одной из более ранних дат: либо на день прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (если таковые предусмотрены кредитным договором), либо на последний день отчетного (налогового) периода.

Предъявите паспорт

В случае получения иностранных заемных средств компания не ограничится договором займа с иностранным контрагентом. Приполучении денег от «заморского» заимодавца российской компании придется оформить паспорт сделки.

Этот документ оформляется резидентами в уполномоченных банках. Существуют исключительные случаи, когда он не составляется, в частности, если речь идет:

1) о физических лицах-резидентах, которые не являются индивидуальными предпринимателями, при осуществлении ими валютных операций по контракту;

2) о кредитной организации-резиденте;

3) о федеральном органе исполнительной власти, специально уполномоченном Правительством РФ на осуществление валютных операций;

4) о резиденте – в случае если общая сумма контракта (кредитного договора) не превышает в эквиваленте 5000 долл. по курсу иностранных валют к рублю, установленному ЦБ на дату заключения такого соглашения с учетом внесенных изменений и дополнений;

5) о прочих случаях, перечисленных в пункте 3.2 главы 3 раздела II Инструкции ЦБ от 15 июня 2004 г. № 117-И.

Итак, несмотря на то что процесс получения кредита или займа – дело само по себе трудоемкое и сопровождается довольно масштабным документооборотом, согласитесь – без подобного финансового инструмента пришлось бы туго. Особенно сейчас и, в частности, для компаний, чей собственный капитал не радует глаз большими суммами. И, возможно, не так страшен иностранный заем, как порой о нем говорят. Попробуйте создать своеобразную памятку и следовать ее правилам. Всегда следует помнить, что безупречное документальное подтверждение любой сделки – это без малого 100-процентная гарантия ее успеха.

Татьяна Ильинова, эксперт журнала "Расчет"

Уплата процентов по долговым обязательствам является эффективным безналоговым способом перевода прибыли. На наш взгляд, при прочих равных условиях, финансирование проектов должно осуществляться на заемной, а не на долевой основе. В схеме рассмотрены возможные способы оптимизации налогообложения заемных отношений, как с иностранными лицами, так и между российскими лицами.

Суть схемы: Российская организация заключает договор займа под рыночные проценты c иностранной компанией, инкорпорированной в государстве, которое заключило соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения с Российской Федерацией.

Иностранная компания получает денежные средства от офшорной компании (реальных собственников бизнеса) под проценты, приблизительно равные процентам, уплачиваемые по договору займа российской организацией.

Таким образом, такая иностранная компания является финансовой проводящей компанией.

При таких обстоятельствах, расходы по начисленным процентам российской организации учитываются при исчислении налога на прибыль, а офшорная компания получает безналоговый доход в виде процентов по договору займа от финансовой проводящей компании.

Получение займов и кредитов от нерезидентов (валютные аспекты)

На основании Указания ЦБР от 10 сентября 2001 г. № 1030-У "О порядке проведения валютных операций, связанных с получением и возвратом юридическими лицами - резидентами кредитов и займов в иностранной валюте, предоставляемых нерезидентами на срок более 180 дней, и об отмене и внесении изменений в отдельные нормативные акты Банка России", далее Указание от 10 сентября 2001 г. № 1030-У, упрощен процесс экспорта и импорта капитала для резидентов.

В настоящее время без получения разрешения можно:

Предоставлять и получать займы и кредиты от нерезидентов на срок свыше 180 дней,

Получать и платить по ним проценты,

А также связанные с исполнением этих договоров платежи: неустойка, комиссионные проценты, суммы по договорам об обеспечении обязательств.

1. Без ограничений при представлении предусмотренных нормативными актами Банка России документов осуществляются следующие валютные операции, связанные с движением капитала.

1.1. Зачисление иностранной валюты на банковские счета юридических лиц - резидентов в уполномоченных банках, поступающей от нерезидентов в качестве кредитов (займов) по кредитным договорам (договорам займа), заключенным между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами.

1.4. Списание в пользу нерезидентов иностранной валюты с банковских счетов юридических лиц - резидентов в уполномоченных банках, в том числе с банковских счетов третьих лиц, в счет возврата кредитов (займов), предоставленных нерезидентами в иностранной валюте по кредитным договорам (договорам займа), заключенным между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами.

1.5. Списание в пользу нерезидентов иностранной валюты с банковских счетов юридических лиц - резидентов в уполномоченных банках, в том числе с банковских счетов третьих лиц, в счет исполнения их обязательств (штрафы, неустойки, комиссии, возмещение расходов, иные обязательства) по кредитным договорам (договорам займа), заключенным между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами.

1.6. Списание в пользу нерезидентов иностранной валюты с банковских счетов юридических лиц - резидентов в уполномоченных банках в счет исполнения их обязательств по договорам об обеспечении исполнения кредитных договоров (договоров займа), заключенных между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами.

Обратить внимание!

Вышеуказанные положения не распространяются на получение займов уполномоченными банками, получение кредитов и займов путём размещения ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте или путём зачисления валюты не на счета в уполномоченном банке, а иным способом (например, на счета, открытые за рубежом).

2. Действие настоящего Указания не распространяется на следующие валютные операции.

2.1. Валютные операции, связанные с получением и возвратом кредитов (займов) посредством выпуска, размещения и погашения ценных бумаг (долговых обязательств), выраженных в иностранной валюте.

2.3. Валютные операции, связанные с получением и возвратом кредитов (займов), не предусматривающие зачисление получаемой от нерезидента в качестве кредитов (займов) иностранной валюты на банковские счета юридических лиц - резидентов в уполномоченных банках.

Перечень документов, представляемых российским заемщиком в уполномоченный банк для получения и возврата займа в иностранной валюте приводится в инструкции ЦБР от 10.09.01 N 101-И "О порядке учета уполномоченными банками валютных операций резидентов, связанных с получением от нерезидентов кредитов и займов в иностранной валюте и предоставлением нерезидентам займов в иностранной валюте".

К ним относятся:

2- два экземпляра Сведений о договоре;

Копию договора займа, на основании которых российской организацией (заемщиком) составляются Сведения о договоре.

Справка о содержании операции (Приложении 4);

Справка о состоянии задолженности но договору займу (Приложение 5);

Заявление на закрытие Сведений о договоре;

Распечатку базы данных по кредитному договору (при условии перехода из другого Банка заемщика (займодавца).

В случае несоблюдения порядка ведения учета операций, установленного инструкцией РФ от 10.09.01 N 101-И, возможно привлечение российского заемщика к административной ответственности.

Статья 15.25 КоАП РФ. Нарушение валютного законодательства

4. Несоблюдение установленного порядка ведения учета, составления и представления отчетности по валютным операциям, а равно нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов -

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пятидесяти до ста минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.

В целом, данная инструкция подробно прописала действия заемщика, банка при получении от иностранной компании и возврата займа в иностранной валюте.

Вывод: Законодательство РФ о валютном регулировании предоставляет российским организациям широкие возможности по легальному экспорту капитала и переводу его за границу, например, путём выдачи займа контролируемой компании.

Также можно и реинвестировать вывезенные деньги в российскую экономику уже от имени контролируемой иностранной компании.

Привлечение займов в иностранной валюте

Открытие валютного счета

Действующее законодательство РФ не предусматривает каких-либо ограничений по количеству валютных счетов, которые могут быть открыты резидентами в уполномоченных банках, поэтому российские лица вправе открывать необходимое им количество счетов в любой валюте.

Российские юридические лица открывают в уполномоченных банках текущие валютные счета в иностранной валюте.

Текущие валютные счета представляют собой комплекс из трех счетов. При открытии текущего валютного счета уполномоченный банк открывает российскому юридическому лицу:

Транзитный валютный счет, который используется для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте;

Текущий валютный счет, который используется для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной валютной выручки, и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством;

Специальный транзитный счет, который открывается уполномоченным банком без участия резидента, для учета совершаемых резидентом операций покупки иностранной валюты на валютном рынке и ее обратной продажи.

Для открытия счета юридические лица должны представить в банк заявление об открытии счета, надлежаще заверенные копии учредительных документов, карточки с образцами подписей лиц, уполномоченных распоряжаться счетом, нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и др.

Статья 5 Закона РФ № 3615-1 от 09.10.92 г «О валютном регулировании и валютном контроле». Счета резидентов в иностранной валюте

1. Резиденты могут иметь счета в иностранной валюте в уполномоченных банках.

Иностранная валюта, получаемая предприятиями (организациями) - резидентами, подлежит обязательному зачислению на их счета в уполномоченных банках, если иное не установлено Центральным банком Российской Федерации.

3. Порядок открытия и ведения уполномоченными банками счетов резидентов в иностранной валюте устанавливает Центральный банк Российской Федерации.

Отметим, что обязательной продаже не подлежат поступления в виде привлеченных кредитов (займов).

Инструкции ЦБР от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации"

4. Обязательной продаже не подлежат следующие поступления в иностранной валюте от нерезидентов:

4.3 Поступления в виде привлеченных кредитов (депозитов, вкладов), а также суммы, поступающие в погашение предоставленных кредитов (депозитов, вкладов), включая начисленные проценты;

Вывод: Средства с текущего валютного счета российским заемщиком могут быть использованы для проведения любых валютных операций, предусмотренных валютным законодательством РФ.

Привлечение займов в валюте Российской Федерации
Открытие счета Нерезиденту

Согласно п.п. г) п. 7 ст. 1 Закона РФ № 3615-1 от 09.10.92 г. «О валютном регулировании и валютном контроле» расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте РФ являются валютными операциями и осуществляются в порядке, устанавливаемом ЦБР.

Порядок открытия счетов нерезидентов в российских уполномоченных банках и проведение операций по счетам устанавливается Инструкцией ЦБР от 12.10.2000 г. № 93-И «О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам», далее - Инструкция № 93-И.

Согласно данной Инструкции 93-И нерезидентам открываются счета типа «К», «Н» и «Ф» без каких-либо ограничений.

В соответствии с Инструкцией 93-И предоставление нерезидентами займов резидентам могут осуществляться со счетов типа «К», «Н».

Возврат российским заемщиком сумм займов осуществляется на те же типы счетов, с которых был предоставлен заем.

Для открытия счетов типа «К» «Н» иностранная проводящая компания представляет в уполномоченный банк:

• документы, подтверждающие правовой статус юридического лица;
• карточку с образцами подписей лиц, уполномоченных распоряжаться счетом в валюте Российской Федерации.

Отметим, что для открытия рублевого счета в уполномоченном банке иностранной проводящей компании не обязательно иметь постоянное представительство в РФ.

Инструкция 93-И

2.3. Для открытия счетов типа "К", "Н" юридические лица-нерезиденты, банки-нерезиденты и официальные представительства также представляют в уполномоченный банк:

2.3.1. юридические лица-нерезиденты, кроме банков-нерезидентов:

легализованные в посольстве (консульстве) Российской Федерации за границей документы, подтверждающие правовой статус юридического лица по законодательству страны, где создано это юридическое лицо, в частности, учредительные документы и документы, подтверждающие государственную регистрацию юридического лица;

заверенную в установленном порядке копию положения о филиале (представительстве), если договор об открытии счета типа "К" или типа "Н" заключает с уполномоченным банком от имени юридического лица-нерезидента руководитель филиала (представительства) юридического лица-нерезидента, действующий на основании доверенности юридического лица-нерезидента;

заверенную в установленном порядке карточку с образцами подписей лиц, уполномоченных распоряжаться счетом в валюте Российской Федерации. В случае электронного обмена документами между юридическим лицом-нерезидентом и уполномоченным банком устанавливается процедура признания аналога собственноручной подписи, а также заключается договор о порядке и условиях его использования;

Обратить внимание!

Денежные средства на счетах типа «Н» могут быть конвертированы в иностранную валюту не ранее одного года от даты подачи такого заявления.

Инструкция 93-И

3.8. Денежные средства на счетах типа "Н" могут использоваться для покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации только при соблюдении следующих условий:

3.8.1. поручение нерезидента на покупку иностранной валюты за счет денежных средств на счете типа "Н" дается только тому уполномоченному банку, в котором нерезиденту открыт счет типа "Н";

3.8.2. поручение на покупку иностранной валюты за счет денежных средств на счете типа "Н" исполняется уполномоченным банком не ранее чем через 365 календарных дней со дня его представления нерезидентом в уполномоченный банк;

3.8.3. в поручении на покупку иностранной валюты должна быть указана сумма денежных средств в валюте Российской Федерации, находящихся на счете типа "Н", за счет которой будет куплена иностранная валюта;

3.8.4. в течение срока со дня представления нерезидентом в уполномоченный банк поручения на покупку иностранной валюты до дня его исполнения или отзыва остаток денежных средств на счете типа "Н" не может быть меньше суммы, указанной в поручении на покупку иностранной валюты.

При этом, нерезидент вправе в любое время уменьшить сумму валюты Российской Федерации, указанную в поручении на покупку иностранной валюты, а также отозвать поручение на покупку иностранной валюты. В случае уменьшения суммы валюты Российской Федерации, ранее указанной в поручении на покупку иностранной валюты, течение срока, указанного в пункте 3.8.2 настоящей Инструкции, не прерывается.

Вывод: В случае открытия рублевого счета в РФ иностранной проводящей компанией необходимо учитывать, что со счета «Н» конвертировать рубли в иностранную валюту можно не ранее чем через год с момента направления такого поручения в банк.

Заметим, что рублевые счета в РФ иностранной проводящей компании эффективно открывать только в случае осуществления также других видов операций, помимо заемных сделок (данная тема требует отдельной проработки).

Обратить внимание!

В случае открытия иностранной проводящей компании рублевого счета необходимо встать на учет в налоговом органе.

В этих целях в налоговый орган, в котором поставлен на учет банк, открывающий счет иностранной организации, представляются следующие документы:

Заявление о выдаче Свидетельства об учете в налоговом органе;

Справка налогового органа иностранного государства в произвольной форме о регистрации иностранной организации в качестве налогоплательщика в стране инкорпорации с указанием кода налогоплательщика (или его аналога).

При закрытии счетов в банке иностранная организация обязана в десятидневный срок со дня закрытия счета информировать об этом соответствующий налоговый орган.

Применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения

Российская Федерация заключила со многими государствами международные договора об избежании двойного налогообложения. Поэтому, прежде чем удерживать налог на доходы с полученных процентов иностранной проводящей компанией, необходимо посмотреть налогообложение процентов по долговым обязательствам по договору об избежании двойного налогообложения с государством, где инкорпорирована эта компания.

Во многих таких договорах налогообложение процентов по долговым обязательствам осуществляется по нулевой ставке.

Для этого иностранная проводящая компания должна представить российскому заемщику, выплачивающему проценты по предоставленному займу, подтверждение того, что находится в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Статья 312 НК РФ. Специальные положения

1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

В качестве такой юрисдикции можно предложить Данию (вопрос о выборе юрисдикции требует отдельной проработки).

Согласно ст. 11 Конвенции "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" от 8 февраля 1996 г. в случае выплаты процентов по договору займа датским холдингом налог на доходы в виде процентов по долговым обязательствам не подлежит удержанию российской организацией.

Таким образом, датский холдинг может выдавать любым российским организациям заемные средства с выплатой процентов без удержания налога на доходы в РФ.

По Датскому законодательству не удерживается налог с процентов по долговым обязательствам, переводимых за рубеж, независимо от того, где находится постоянное местонахождение Займодавца.

При таких обстоятельствах, любая офшорная компания (реальные собственники бизнеса) может получать проценты по долговым обязательствам без какого-либо налогообложения.

Датский холдинг платит лишь минимальный корпоративный налог с разницы между полученными и уплаченными процентами по долговым обязательствам (вопрос требует отдельной проработки).

Вывод: Датский холдинг может быть использован в качестве проводящей финансовой компании, которая получает доходы из РФ и переводит их реальным собственникам бизнеса в виде процентов по договорам займа.

Итоговое резюме: Использование проводящей финансовой компании, имеющее постоянное местонахождение в государстве, заключившее соглашение об избежании двойного налогообложения с Российской Фе, позволяет переводить прибыль из российских организаций офшорным компаниям (реальным собственникам бизнеса) без каких-либо налоговых последствий.

Налоговые и бухгалтерские аспекты российского заемщика

Сумма процентов, причитающихся по договору к уплате финансовой проводящей компанией, отражается в бухгалтерском учете российского заемщика на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 67 (66) по окончании каждого отчетного периода (месяца) в качестве операционных расходов, кроме процентов по займам по инвестиционным активам, которые включаются в их стоимость.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01

12. Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

13. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

14. Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных в пункте 15 настоящего Положения.

Пример: Размер займа 1000 рублей. Процентная ставка по займу - 18 %.

Кредит 67 (66) 15 рублей - начислены проценты за пользование заемными средствами за месяц.

Расходы в виде процентов по договору займа включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ.

Для целей налогообложения расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Несмотря на то, что по данным бухгалтерского учета проценты по заемным средствам могут включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Статья 265 НК РФ. Внереализационные расходы

1. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса).

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем);

Если же российский заемщик применяет метод начисления, то при определении расходов для целей налогообложения необходимо руководствоваться п.8 ст.272 п.4 ст.328 НК РФ.

Расходом для целей налогообложения являются начисленные проценты по договору займа на конец квартала независимо от их оплаты.

Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления

8. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Обратить внимание!

Дополнительные возможности для налогового планирования

Существующий порядок учета процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль независимо от их оплаты Займодавцам.

В случае, если Займодавец является организацией, которая учитывает доходы по процентам для целей налогообложения только в момент их получения (оплаты), то, возможно, минимизировать совокупное налогообложение по прибыли у Займодавца и Заемщика (начисленные проценты у Заемщика уменьшают налогооблагаемую прибыль, а у Займодавца не увеличивают налогооблагаемую прибыль).

В качестве Займодавца в такой схеме налогового планирования может выступать организация, которая исчисляет налог на прибыль по кассовому методу, нерезидентная компания, индивидуальный предприниматель и организация, применяющая упрощенную систему налогообложения.

Порядок признания процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения

В соответствии с положениями ст.269 НК РФ при определении расходов, принимаемых для целей налогообложения, по долговым обязательствам используются два способа.

Первый заключается в определении среднего уровня процентов. Этот способ применяется в случае, когда в одном отчетном периоде организация получает заемные средства от нескольких займодавцев. Причем необходимое условие его применения - чтобы все заемные обязательства были получены на сопоставимых условиях.

Расходом при этом способе признаются проценты, при условии, что размер процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам на сопоставимых условиях. Предельная величина процентов, принимаемых для целей налогообложения при указанном способе, ограничена величиной исчисленного среднего процента, увеличенного на 20%.

Второй способ применяется в отсутствие долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. В этом случае предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При первом способе предельная величина процентов будет ограничиваться величиной исчисленного среднего процента, увеличенного на 20%, при втором способе величиной ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях), или равной 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Поскольку займы считаются полученными на сопоставимых условиях, только если выданы:

В одинаковой валюте;

На те же сроки;

Под аналогичные обеспечения;

В сопоставимых объемах,

то получение займов от иностранной(ых) компании(й) на сопоставимых условиях практически вряд ли возможно.

Вывод: При таких обстоятельствах проценты по займам, выплачиваемые нерезидентной компании не должны быть выше 15% в иностранной валюте или выше в 1,1 раза ставки рефинансирования ЦБР.

Обратить внимание!
Возможность признания процентов в качестве дивидендов

Если величина непогашенных долговых обязательств российского заемщика перед иностранной организацией превышает собственный капитал не более чем в три раза и если иностранная проводящая организация владеет (прямо или косвенно) менее чем 20 процентами уставного капитала, то проценты принимаются в обычном порядке.

Такая задолженность по договору займа является неконтролируемой, поэтому все начисленные проценты принимаются в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.

Вывод: В случае получения займа от финансовой проводящей компании-нерезидента, которая владеет более 20 % уставного капитала Российского заемщика желательно, чтобы размер займа не превышал в три раза собственный каптал Заемщика.

В противном случае, для налогообложения принимается только часть фактически начисленных процентов, которая рассчитывается в порядке, установленном п. 2 ст. 269 НК РФ.

Статья 269 НК РФ. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам

2. Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность), и если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Пример: Российский заемщик получил заем от нерезидента под 24 % годовых, имея следующую структуру баланса (форма максимально упрощена):

Учитывая, что собственный капитал Заемщика, увеличенный в 3 раза, менее кредиторской задолженности перед нерезидентом (60 ед.. *3 = 180 ед. < 260 ед.) и то, что нерезидент, кроме того, владеет 30 процентами уставного капитала, необходимо рассчитать долю процентов, начисляемых данному нерезиденту, которую можно включить в состав процентных расходов:

Размер контролируемой задолженности: 260 ед.

Величина начисленных по условиям договора процентов в год составляет 62,4 ед. (260*24/100).

Коэффициент капитализации составляет 28,9 [(260 ед./3 ед.)/3]

Размер процентных расходов, учитываемых согласно п. 3 ст. 269 НК РФ в налоговой базе текущего налогового периода, (т.н. предельные проценты) составляет 2.6 ед. (62,4/28,9).

Как следует из п. 4 ст. 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами по долговым обязательствам и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ по ставке 15 % (62,4 2.6= 58,8 Х 0,15 = 8.82 ед.).

Вывод: Приравнивание в целях налогообложения процентов к дивидендам нежелательно, поскольку необходимо удерживать налог на доходы даже при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения с государством, где иностранная проводящая компания имеет постоянное местонахождение.

Налог на доходы по выплачиваемым дивидендам в таких соглашениях может быть снижен только до 10%, а в особых случаях, когда нерезидент вкладывает в уставной капитал около 100 тыс. $, до 5 % (невыгодно по сравнению с нулевой ставкой по заемным отношениям).

Однако, вопреки мнению налоговиков, в случае возникновения контролируемой задолженности в результате получения займа от российской организации наступают только последствия, связанные с нормированием процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ ). А возложение на российского заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов в адрес российского заимодавца незаконно. Само по себе перечисление средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении дивидендов. Налоговый орган должен доказать, что проценты, полученные российским заимодавцем, не были израсходованы на его текущую деятельность, поэтому являются скрытым распределением дивидендов в адрес иностранной компании.

Пункт 4 статьи 269 НК РФ не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций. Возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации. Иное толкование положений пункта 4 статьи 269 НК РФ может повлечь двойное налогообложение выплаченных сумм как доходов иностранной организации и одновременно доходов российской организации — заимодавца.

Выплата процентов договору займа - прецедентное дело табачной компании

Российское общество «Новая табачная компания» выплачивало проценты по займу, полученному от другой российской организации, которая была аффилирована с зарубежной материнской компанией общества. Налоговый орган признал данную задолженность контролируемой, в связи с чем исключил проценты по займу из расходов и доначислил обществу налог на прибыль. Кроме того, налоговый орган переквалифицировал сверхнормативные проценты в дивиденды и предложил обществу в качестве налогового агента уплатить с этих дивидендов налог на доход иностранной компании, несмотря на то, что деньги выплачивались российскому заимодавцу.

После ряда процессуальных пертурбаций дело дошло до Верховного суда, симпатии которого разделились пополам между налоговым органом и налогоплательщиком. Верховный суд поддержал налоговый орган по первому пункту (контролируемая задолженность), но встал на защиту налогоплательщика по второму пункту (налог на дивиденды).

Ключевым аргументом в пользу налогоплательщика стал принцип, требующий определенности налогового закона. Как известно, неустранимые неясности налогового закона должны толковаться в пользу налогоплательщика. Налогоплательщики часто ссылаются на этот принцип в налоговых спорах в качестве одного из запасных аргументов, но очень редко находят понимание судов в этом вопросе. Данное дело — одно из немногих, где суд столь высокого уровня не просто воспринял этот аргумент, но положил его в основу своего решения.

Мажоритарная доля (90%) в капитале ООО «Новая табачная компания» (НТК) принадлежала ЗАО «Торговая компания „Мегаполис“». В свою очередь, почти 100 процентов акций «Мегаполиса» принадлежали кипрской компании Megapolis Holdings (Overseas) Limited.

Общество (НТК) взяло у российского «Мегаполиса» взаймы под 10 процентов годовых в общей сложности примерно 8 млрд руб. для финансирования сделки поглощения действующих российских дистрибьюторов фирмы Philip Morris. Сам «Мегаполис» получил эти деньги в кредит в Сбербанке. В 2011 году общество начислило по данным займам примерно 400 млн руб. процентов, а выплатило более 800 млн (разница связана с тем, что в 2011 году выплачивались проценты и за предыдущие годы). Начисленные проценты общество в обычном порядке включило в расходы для целей налогообложения.

Однако налоговый орган (Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3), проводивший выездную налоговую проверку общества, не согласился с таким подходом.

Согласно действующим российским правилам тонкой капитализации (thin capitalization rules), если российская организация берет взаймы деньги у своей зарубежной материнской компании (прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала организации) либо у российской компании, аффилированой с этой зарубежной материнской компанией, то такая задолженность признается контролируемой.

Если размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает размер собственного капитала российской организации, то соответствующая часть процентов по займу исключается из расходов организации для целей налогообложения (п. 2-3 ст. 269 НК РФ ). Более того, сверхнормативная часть процентов приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в связи с чем облагается налогом по применимой к таким дивидендам ставке (п. 4 ст. 269 НК РФ ).

В данном случае собственный капитал общества в результате сделок поглощения стал отрицательным. В полном соответствии с буквой Налогового кодекса налоговый орган признал всю задолженность контролируемой, в связи с чем исключил всю сумму начисленных процентов (400 млн) из расходов, а сверхнормативную сумму выплаченных процентов (800 млн) обложил налогом у источника дохода иностранной компании по ставке для дивидендов (15%).

Несмотря на возражения общества на акт выездной налоговой проверки, сформулированные обществом в акте разногласий, налоговый орган остался непреклонным. Решением налогового органа обществу было доначислено 80 млн руб. налога на прибыль и 120 млн руб. налога на дивиденды плюс пени и штрафы.

Однако на стадии апелляционного обжалования этого решения в ФНС России удача впервые улыбнулась налогоплательщику. ФНС согласилась с обществом в том, что если проценты, выплаченные российской компании, считаются дивидендами, выплаченными кипрской компании, то и налог у источника этих дивидендов надо исчислять по ставкам, применимым к кипрским компаниям. В соответствии с действующим между Россией и Кипром соглашением эта ставка составляет не 15 процентов, а 10 (при определенных условиях ставка снижается до 5%, но, видимо, ФНС сочла эту пониженную ставку неприменимой). В результате ФНС снизила налог на дивиденды со 120 до 80 млн руб.

Однако этот результат общество не устроил. Оно обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа (в редакции ФНС).

В первой инстанции налоговый орган потерпел сокрушительное поражение: Арбитражный суд города Москвы (решение от 28.01.15 № А40-87775/14 ) полностью поддержал аргументы налогоплательщика и разрешил дело в его пользу.

В части доначисления налога на прибыль суд пришел к выводу, что положения пункта 2 статьи 269 не подлежат применению ввиду их противоречия международному налоговому соглашению между Россией и Кипром (а именно его статьям о процентах и об ассоциированных предприятиях). Специальные оговорки, имеющиеся в этом соглашении по поводу «нерыночных» сделок ассоциированных предприятий, по мысли суда, не изменяют этого результата. Ведь речь в данном случае не шла об искусственном занижении налоговой базы: заем у аффилированной компании брался для разумных деловых целей и под разумные проценты.

В части налога на дивиденды суд отметил, что хотя пункт 4 статьи 269 НК РФ формально и приравнивает сверхнормативные проценты к дивидендам, но обязанности налогового агента возлагаются на российскую организацию лишь в случае фактической выплаты дохода иностранной компании. Во всяком случае это так при буквальном прочтении закона. Выплаты же дохода иностранной компании в данном случае не было.

Суд также отметил, что Минфин, который по закону имеет право разъяснять нормы Налогового кодекса РФ, в письмах высказывал по данному вопросу прямо противоположные суждения. Это как минимум означает неопределенность нормы, а по закону (п. 7 ст. 3 НК РФ ) любые неустранимые неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Кроме того, согласно суду, отстаиваемая налоговым органом трактовка приведет к двойному налогообложению соответствующего дохода: один раз налогом на дивиденды, второй раз — налогом на прибыль в составе дохода российского заимодавца.

Из текста судебного решения видно, что дискуссия между налогоплательщиком и налоговым органам велась на высоком интеллектуальном уровне.

Инспекция, в частности, цитирует официальный комментарий Организации экономического сотрудничества и развития к ее Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения. Налогоплательщик в свою очередь ссылается на позиции Конституционного суда РФ, Всеобщую декларацию прав человека, практику Европейского суда по правам человека и даже на одно из решений Европейского суда справедливости. В этом решении (C-524/04 от 13.03.2007) Европейский суд справедливости признал, что дискриминационные правила тонкой капитализации могут применяться лишь в случае искусственных сделок (основываясь, правда, на свободе движения капитала, которая установлена законодательством ЕС, но отнюдь не России).

Инспекция ссылалась также на известный прецедент по делу «Северного Кузбасса» (постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.11 № 8654/11 ), в котором Президиум признал, что положения налогового соглашения о недискриминации не препятствуют применению российских правил тонкой капитализации. Суд, однако, счел этот прецедент неприменимым в связи с различиями в фактических обстоятельствах дела, а также с тем, что речь в рассматриваемом деле шла о других статьях соглашения.

В итоге суд первой инстанции признал решение налогового органа полностью недействительным.

К сожалению для налогоплательщика, апелляция и первая кассация оказались не столь восприимчивы к его высокоинтеллектуальным аргументам. Основываясь на формальном прочтении статьи 269 НК РФ, эти суды отменили решение первой инстанции и разрешили спор в пользу налогового органа (постановления Девятого ААС от 05.05.15 № А40-87775/14 , АС Московского округа от 22.07.15 № А40-87775/14 ).

Дело дошло до Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ (определение от 18.03.16 № 305-КГ15-14263/1 ).

По первому пункту (налог на прибыль) коллегия поддержала налоговый орган. Сославшись на букву закона, на необходимость противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, а также на вышеупомянутое дело «Северного Кузбасса», коллегия пришла к выводу, что проценты были правомерно исключены налоговым органом из расходов для целей налогообложения. Никакой неопределенности в соответствующем пункте закона коллегия не обнаружила.

Наибольший интерес представляет позиция коллегии по налогу на дивиденды

Пункт 4 статьи 269 НК РФ приравнивает сверхнормативные проценты к дивидендам, выплачиваемым зарубежной материнской компании, даже когда они фактически выплачиваются российской организации. Дивиденды, выплачиваемые иностранной компании, подлежат налогообложению у источника выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ ). Однако закон (п. 1 ст. 310 НК РФ ) наделяет российские организации статусом налогового агента, удерживающего и уплачивающего налог за иностранную компанию, только когда они фактически выплачивают доход иностранной (а не российской) организации. По заключению коллегии, налицо неопределенность налогового закона!

Кроме того, коллегия поддержала аргумент суда первой инстанции относительно того, что подобная трактовка Налогового кодекса привела бы к двойному налогообложению соответствующего дохода, что недопустимо. «Предложенное налоговым органом и поддержанное судами апелляционной и кассационной инстанции толкование положений пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса не может быть признано приемлемым, поскольку не отвечает требованиям определенности законно установленного налога и способно привести к двойному налогообложению выплаченных сумм как доходов иностранной организации и одновременно доходов российской организации — заимодавца».

Вывод коллегии суда: налог на дивиденды в подобной ситуации (выплата сверхнормативных процентов по контролируемой задолженности в адрес российской организации) не подлежит удержанию и уплате в бюджет. «Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают только последствия, предусмотренные пунктом 3 статьи 269 Кодекса в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога, а возложение на российскую организацию — заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу другой российской организации не основано на законе».

Сославшись на уже упоминавшиеся комментарии ОЭСР к ее Модельной конвенции, коллегия отмечает, что целью пункта 4 статьи 269 НК РФ является пресечение схем, в которых под видом процентов иностранная компания фактически получает в безналоговом режиме дивиденды. Однако в данном случае никаких признаков подобной схемы не было, ведь российский заимодавец не переводил полученные суммы процентов на Кипр, а использовал их в своей коммерческой деятельности. «Между тем обстоятельств, которые бы указывали на скрытую выплату дивидендов обществом в пользу иностранной компании, судами при рассмотрении настоящего дела не установлено, на их наличие инспекция не ссылалась. Само же по себе перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов».

Коллегия ВС отменила акты апелляции и кассации в части налога на дивиденды, оставив в этой части в силе решение суда первой инстанции. В части налога на прибыль акты апелляции и кассации остались без изменений.

В итоге общество оказалось должно государству 80 млн руб. доначисленной прибыли (плюс пени и штрафы), а вот 80 млн руб. налога на дивиденды (плюс пени и штрафы) ему удалось отбить у налоговой. Благодаря взвешенной позиции Верховного суда дополнительное налоговое бремя табачной компании уменьшилось наполовину.

О принципе определенности права

Принцип определенности налогового права чрезвычайно важен для налогоплательщиков, которым необходимо ясное понимание того, какую именно сумму налогов они должны государству. В отличие от гражданского права, в котором вполне допустимы размытые нормы, предоставляющие суду дискреционные правомочия на разрешение спора между участниками оборота «по справедливости», в налоговом (и вообще публичном) праве требуется гораздо более высокий уровень правовой определенности.

Из этого правила есть исключения, связанные с противодействием налоговым злоупотреблениям. Доктрина необоснованной налоговой выгоды (модификация более примитивной доктрины недобросовестного налогоплательщика), отсутствующая в налоговом законе, но являющаяся частью налогового права России как минимум с момента принятия соответствующего постановления Пленума ВАС РФ (постановление от 12.10.06 № 53 ), представляет собой пример такой размытой нормы.

Доктрина необоснованной налоговой выгоды (в зарубежном праве обычно именуемая доктриной деловой цели) предоставляет суду возможность определить, является ли полученная налогоплательщиком в соответствии с буквой закона налоговая выгода обоснованной или необоснованной. Этот вывод основывается на разрешении судом вопроса о том, обусловлена ли применяемая налогоплательщиком схема деятельности исключительно целями налоговой экономии или же она имеет независимую деловую цель. Данный вопрос разрешается не на основании каких-то формальных правил, а с учетом всех обстоятельств дела в совокупности. Если выгода необоснованная, то налогоплательщик ее лишается, то есть ему доначисляется налог, как если бы применяемой им искусственной схемы не было.

Однако в тех случаях, когда об искусственных схемах обхода налога речи нет, принцип определенности налогового права должен применяться с максимальной жесткостью. Именно такой вывод можно сделать из обсуждавшегося дела «Новой табачной компании». Убедившись в том, что налогоплательщик не пытался уйти от налога, замаскировав дивиденды под проценты, Верховный суд без колебаний истолковал в пользу налогоплательщика невнятные положения Кодекса, касающиеся налогообложения сверхнормативных процентов по контролируемой задолженности. Это одна из редких хороших новостей для налогоплательщика, ведь в последнее время суды все чаще разрешают любые спорные вопросы налогового права не в его пользу.

Резиденту Российской Федерации законодательно разрешены займы от иностранного юридического лица – как для физических лиц, так и организаций и банков:

• нет ограничений на досрочный возврат;
• резидент может приобретать валюту на рынке для проведения сделок;
• при сумме кредита выше 5 тысяч долларов оформляется паспорт сделки;
• при уплате тела кредита либо процентов в паспорт кредита вносятся соответствующие отметки.

Виды заема от иностранного юридического лица:

• беспроцентный и с процентами;
• с залоговым обеспечением и без;
• длительные и краткосрочные;
• бессрочные займы не одобряются зарубежным законодательством.

Каждый имеет свои особенности, но бланк договора может использоваться стандартным.

Иностранные компании, предоставляющие деньги в долг

Разрешено кредитоваться у любой иностранной организации.

Цели юридического лица могут быть различными:

• открытие представительств в РФ;
• приобретение недвижимости за границей;
• выкуп доли иностранного капитала;

покупка акций фирмы;

Займу необязательно быть целевым — заемщик волен сам распоряжаться средствами.

Особенности

Кредит от иностранной организации получить сложнее:

• иностранный партнер может предоставить банку обеспечение или гарантии;
• зарубежные организации кредитуют россиян по правилам отечественного рынка;
• следует внимательно отнестись к закону о валютном регулировании – при нарушении штраф может составить 100% суммы сделки;
• когда учредитель и заемщик одно и то же лицо, он может выступать обеими сторонами сделки, дважды подписав договор;
• образец можно

Правила составления договора

• когда срок займа больше 6 месяцев – требуется получение одобрения ЦБ, поскольку это валютная сделка, связанная с движением капитала;
• если займ выдается в рублевом эквиваленте, в договоре нужно зафиксировать курс валют на текущую дату;
• бессрочные сделки не одобряются зарубежными компаниями – нужно обязательно установить дату возврата;
• необходимо прописать ситуацию возникновения споров – по законодательству какой страны она будет рассматриваться. Российское законодательство мягче в этом вопросе;
• обязательна письменная форма;
• принято нотариальное заверение, хотя это не обязательно;
• договор с залоговым обеспечением потребует регистрации обеих бланков в Росеестре.

Как и для отечественных сделок, максимально полно раскрывается информация:

• реквизиты юрлиц, наименования, документы на ведение деятельности, ФИО и дата рождения физических лиц. Для иностранца данные указываются на его язвке;
• предмет сделки – сумма, передающаяся заемщику, пишется цифрами и прописью;
• валюта и курс рубля на дату сделки;
• процентность и срок кредита;
• обязанности: кредитор выполнил свои, передав деньги. По сути указываются только обязанности должника возвратить долг и на каких условиях;
• неуплата – оговариваются санкции за нарушение сделки, это может быть штраф либо ежедневная неустойка от суммы займа;
• форс-мажор и действия на случай таких лбстоятельств,
• конфединуеальность (неразглашение);
• разршение споров, порядок обращения в суд;
• дополнительные соглашения;
• подписи сторон, дата.

Налогообложение займа от иностранного юридического лица Когда ставка по кредиту выше ставки рефинансирования ЦБ, заемщик и займодавец не получают материальной и экономической выгоды.

В иных случаях:

• когда предмет сделки – деньги, а не вещи, выдача кредитов не входит в базу, облагаемую НДС, для кредитора возвращаемые средства также не считаются доходом;
• проценты по займу у юрлица считаются экономической выгодой, но в расчеты прибыли она не входит;
• курсовая разница при конвертации учитывается;
• если займ беспроцентный – для физлица-заемщика это означает материальную выгоду, с которой уплачивается налог.

Как избежать двойных налогов

Двойное налогообложение целиком зависит от того, заключено ли у Российской Федерации специальное соглашение со страной контрагента. Когда оно действует, следует запросить подтверждение о постоянном расположении компании на территории страны – и брать кредит.

Когда соглашения нет, нужно удостовериться, что проценты не относятся к доходам постоянного представительства контрагента в РФ – в противном случае доходы облагаются налогом по российскому законодательству.

Курсовые разницы процентов

Три источника:

В 2006 году были внесены изменения в правила учета займов и активов. Основная задолженность в валюте, которая подлежит оплате в рублях, с 2007 должна пересчитываться по текущему курсу Центробанка либо иному, согласованному сторонами.

Возникшая разница называется курсовой, не путать с курсовой разницей по процентам.

Вывод

Основа законодательства — свобода договора – при оговорке, если условия сделки ему не противоречат. Иностранный гражданин вправе заключать любые сделки – самый важный вопрос в грамотном подходе к оформлению.

Когда договор заключает ООО и его учредитель – это не несет налоговых последствий.